注冊會計師審計分析（二）

    一、案例線索及分析

　�。ㄒ唬┒唐谕顿Y審計案例

　　案例一：注冊會計師李文對京東公司2001年度會計報表進行審計，發(fā)現(xiàn)該公司2001年3月 1日購入八通公司的一批債券，面值共計10萬元，票面利率為12%，該債券的付息日是每年的2月1日和8月1日，八通公司本應在2月1日兌付的半年利息，此時仍未兌付，京東公司共支付買價14萬元，經(jīng)紀人傭金2000元，其他相關費用1000元。對此，京東公司作了如下會計處理：

　　借：短期投資——八通公司債券 137000

　　    應收利息                6000

　　    貸：銀行存款            143000

　　當八通公司于3月5日兌付了本應在2月1日兌付的利息時，京東公司作了如下會計分錄：

　　借：銀行存款、              6000

　　    貸：應收利息            6000

　　當年6月30日，該債券投資的市價為12萬元，京東公司根據(jù)《企業(yè)會計制度》對該短期投資作了跌價準備的處理，具體步驟如下：

　　首先，認定此時點的短期投資價值為137000元；

　　然后，相比市價120000元，認定中期末應提足的跌價準備為17000元，由于這是第一次計提跌價準備，故應作如下會計分錄：

　　借：投資收益                17000

　　    貸：短期投資跌價準備     17000

　　當年8月1日，八通公司如約兌付了半年利息，京東公司認為：該債券當年購入時所含的1個月利息已計入了短期投資成本，這次收到的利息屬于該部分的應沖減投資成本，其余5個月的利息因為是在公司的持有期內(nèi)獲取的，應作投資收益確認，具體會計分錄如下：

　　借：銀行存款                    6000

　　    貸：短期投資——八通公司債券 1000

　　投資收益 5000

　　11月25日，京東公司出售該債券的40%，售價為6萬元，并支付相關稅費為1000元，京東公司作如下會計處理：

　　借：銀行存款                    59000

　　    短期投資跌價準備 　          6800 （17000×40%）

　　    貸：短期投資——八通公司     54400[（137000-1000）×40%］

　　        投資收益                11400

　　12月31日，該短期投資的市價為68000元，京東公司根據(jù)目前的短期投資成本：

　　137000-1000-54400=816600（元），所以，年本應補提短期投資跌價準備3400元，具體會計分錄如下：

　　借：投資收益                    3400

　　    貸：短期投資跌價準備         3400

　　案例一分析：《企業(yè)會計制度》第十六條規(guī)定：短期投資在取得時應當按照投資成本計量。短期投資取得時的投資成本按以下方法確定：以現(xiàn)金購入的短期投資，按實際支付的全部價款，包括稅金、手續(xù)費等相關費用作為短期投資成本。實際支付的價款中包含的已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利、或已到付息期但尚未領取的債券利息，應當單獨核算，不構成短期投資成本。

　　已存入證券公司但尚未進行短期投資的現(xiàn)金，先作為其他貨幣資金處理，待實際投資時，按實際支付的價款或實際支付價款減去已宣告但尚未領取的現(xiàn)金股利或已到期但尚未領取的債券利息，作為短期投資的成本。

　　短期投資的現(xiàn)立股利或利息，應于實際收到時，沖減投資的賬面價值，但已計入應收股利或應收利息科目的現(xiàn)金股利或利息除外。

　　企業(yè)應當在期末時對短期投資按成本與市價孰低計量，對市價低于成本的差額，應當計提短期投資跌價準備。

　　企業(yè)計提的短期投資跌價準備應當單獨核算，在資產(chǎn)負債表中，短期投資項目按照城去其跌價準備后的凈額反映。

　　處置短期投資時，應將短期投資的賬面價值與實際取得價款的差額，作為當期投資收益。

　　據(jù)此，注冊會計師李文從重要性原則考慮，對于短期投資于債券持有期內(nèi)收到的利息，如果不是當初買入時計入“應收利息”部分的，一律沖減投資成本，不能確認投資收益。因此，建議京東公司于8月1日收到利息時，作如下正確的會計處理：

　　借：銀行存款                 6000

　　    貸：短期投資——八通公司  6000

　　相應，出售40%的債券時的正確會計處理應調整為：

　　借：銀行存款                  59000

　　    短期投資跌價準備          6800

　　    貸：短期投資——八通公司   52400

　　投資收益 13400

　　年末應補提短期投資減值準備數(shù)額為：

　�。�137000-6000-52400）-（17000-68000）＝400（元）

　　借：投資收益                  400

　　    貸：短期投資跌價準備       400

　　案例二：注冊會計師李文審計京東公司2001年度會計報表，2001年5月1日，京東公司購入紅光公司的10000股股票，但不準備長期持有。京東公司共支付買價100萬元，經(jīng)紀人傭金20000元，其他相關稅費5000元。紅光公司已于當年的4月25日宣告分紅，每股紅利1元，決定于5月14日實際派發(fā)。對此，京東公司作了如下會計處理：

　　借：短期投資——紅光公司股票    1015000

　　    應收股利                   10000

　　    貸：銀行存款               1025000

　　當紅光公司于 5月14日派發(fā)紅利時，京東公司作了如下會計分錄：

　　借：銀行存款                    10000

　　    貸：應收股利                10000

　　6月30日，該股票的市價為每股98元時，京東公司對該短期投資作了跌價準備的處理，具體步驟如下：

　　首先，認定出此時的短期投資賬面價值為1015000元；然后，根據(jù)每股的市價98元，中期末應提取的跌價準備為35000元，由于這是第一次提取跌價準備，故應作如下會計分錄：

　　借：投資收益                  35000

　　    貸：短期投資跌價準備       35000

　　8月15日，紅光公司又宣告分紅，每股紅利為0.5元，決定于8月30日實際發(fā)放。京東公司作出如下會計處理：

　　借：應收股利                    5000

　　    貸：短期投資——紅光公司股票 5000

　　8月30日收到紅利時：

　　借：銀行存款                    5000

　　    貸：應收股利                5000

　　10月25日，京東公司出售該股票的50%，售價為600000元，并支付相關稅費為1000元，京東公司作出如下會計處理：

　　借：銀行存款                    599000 （600000-1000）

　　    短期投資跌價準備             17500 （35000×50%）

　　    貸：短期投資——紅光公司股票  505000 [（1015000-5000）×50%]

　　        投資收益                 111500

　　12月31日，京東公司根據(jù)目前的短期投資成本：101.-0.5-50.5＝50.5（萬元），認定期末應提取的跌價準備為5.5萬元，由于此時已提取跌價準備為1.75萬元，所以年末應補提3.75萬元，會計處理如下：

　　借：投資收益                     37500

　　    貸：短期投資跌價準備          37500

　　案例二分析：《企業(yè)會計準則——投資》第九、十條規(guī)定：短期投資的現(xiàn)金股利或利息，應于實際收到時沖減投資的賬面價值，但收到的、已記入應收項目的現(xiàn)金股利或利息除外。持有的短期投資，在期末或者至少年度終了時應以成本與市價孰低計價，并將市價低于成本的金額確認為當期投資損失。已確認跌價損失的短期投資的價值又得以恢復，應在原已確認的投資損失的金額內(nèi)轉回。據(jù)此，注冊會計師可認定京東公司的賬務處理。

　　案例三：注冊會計師李文審計京東公司2001年度會計報表時，檢查“其他應收款”明細情況時，發(fā)現(xiàn)其中一筆200萬元的款項債務人是證券公司，李文詢問有關人員，了解到京東公司1998年12月把暫時閑置的資金交給證券公司代理理財，由于證券公司一直沒有為京東公司進行交易，2001年末京東公司對此款提取了20萬元的壞賬準備，李文又向證券公司函證，了解到其中100萬元已于2001年12月投資股票A.

　　案例三分析：財政部《實施＜企業(yè)會計準則＞及其相關準則問題解答》規(guī)定：公司執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前存出投資款已作“其他應收款”核算，并計提壞賬準備的，執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時應如何進行會計處理？

　　答：公司在執(zhí)行《企業(yè)會計制度》前存出的投資款已作“其他應收款”核算的，應將尚未進行投資的其他應收款余額轉入“其他貨幣資金”科目。

　　原作為“其他應收款”核算的存出投資款，在尚未投資前一般不應當計提壞賬準備，如果已作投資并且已作投資部分的其他應收款已計提壞賬準備的，應當將已作投資部分的其他應收款的賬面余額，轉入“短期投資”等科目核算，已計提的壞賬準備轉入“短期投資跌價準備”等科目。

　　為此，注冊會計師應建議東東公司作如下調整處理：

　　借：其他貨幣資金 1000000

　　    貸：其他應收款 1000000

　　借：短期投資 1000000

　　    壞賬準備 200000

　　    貸：其他應收款 1000000

　　        短期投資跌價準備 200000 （待續(xù)）